Какая электронная подпись должна быть на электронной «первичке»?
01.01.2013 применяется Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете). Названный Закон допускает составление первичных учетных документов не только на бумажном носителе, но и в электронной форме. Начиная с указанной даты электронные документы наравне с бумажными являются юридически значимыми, если в них используется электронная подпись. Между тем применение электронных документов, в том числе для целей налогообложения прибыли, осложнено наличием нескольких видов электронных подписей. Причин тому несколько. Налоговый кодекс не содержит конкретных указаний относительно применения к электронным документам, подтверждающим осуществленные налогоплательщиком расходы, электронной подписи того или иного вида. А чиновники контролирующих ведомств расходятся во мнении, какую именно из трех возможных подписей должен использовать налогоплательщик для целей налогового учета. Подробности — в данной статье.
О разновидностях электронных подписей
На сегодняшний день существует два основных вида электронной подписи (ЭП): простая и усиленная (п. 1 ст. 5 Закона об электронной подписи ).
———————————
Федеральный закон от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи».
Простая ЭП лишь удостоверяет лицо, подписавшее документ. То есть она подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом. Для этого используются специальные коды, пароли и иные аналогичные средства (п. 2 ст. 5 Закона об электронной подписи).
Усиленная ЭП, в свою очередь, согласно п. 1 ст. 5 указанного Закона подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную.
Неквалифицированная ЭП, в отличие от простой ЭП, позволяет не только определить лицо, заверившее электронный документ, но и обнаружить факт внесения изменений в него после подписания (п. 3 ст. 5 Закона об электронной подписи).
Квалифицированная ЭП соответствует всем признакам неквалифицированной подписи. В то же время для нее установлен дополнительный признак: она применяется с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 4 ст. 5 Закона об электронной подписи).
Когда электронный документ равнозначен бумажному документу?
Статьей 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются, среди прочего, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Требования к их составлению определены Законом о бухгалтерском учете. Чтобы документ, составленный в электронном виде, был равнозначен бумажному документу, он должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 названного Закона и подписан электронной подписью. Это следует из п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Однако на данный момент нет нормативного документа, положения которого устанавливали бы, какой подписью (из трех вышеупомянутых) необходимо подписывать электронные первичные документы, используемые для подтверждения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Как отмечалось выше, Налоговый кодекс на этот счет не содержит никаких конкретных указаний.
В настоящее время Налоговый кодекс предъявляет требования к применению квалифицированной ЭП только в следующих случаях:
— при подписании счетов-фактур, составленных в электронной форме (абз. 2 п. 6 ст. 169 НК РФ);
— при электронном взаимодействии с налоговыми органами — например, при представлении информационных сообщений (п. 7 ст. 23 НК РФ);
— при направлении заявлений о возврате (зачете) сумм налогов (ст. ст. 78, 79 НК РФ);
— при сдаче налоговой отчетности (ст. 80 НК РФ).
Также следует упомянуть о п. 12 ст. 310.1 НК РФ, в котором определены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении доходов по некоторым видам ценных бумаг, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Для указанных целей допускается применение как квалифицированной, так и неквалифицированной ЭП.
Чтобы ответить на вопрос, когда электронный документ приравнивается к бумажному документу, обратимся к Закону об электронной подписи, положениями которого определены условия признания электронных документов, заверенных ЭП, равнозначными бумажным документам, содержащим собственноручную подпись лиц, их оформивших.
Так, п. 1 ст. 6 данного Закона гласит, что электронный документ, подписанный квалифицированной ЭП, практически во всех случаях принимается к исполнению или к сведению наравне с документом, составленным на бумажном носителе. Исключением являются ситуации, когда требование о составлении документов исключительно на бумаге закреплено федеральными законами и нормативными правовыми актами.
Пункт 2 анализируемой статьи называет еще одно условие равнозначности электронного и бумажного документов: в случаях, прямо установленных нормативными актами, а также в случае оформления соответствующего соглашения между участниками электронного документооборота может быть использована простая или усиленная неквалифицированная ЭП.
При использовании простой ЭП нормативные акты (соглашения) должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона об электронной подписи.
При использовании неквалифицированной ЭП данные документы должны предусматривать порядок проверки электронной подписи.
Другими словами, для признания электронного документа, подписанного простой или неквалифицированной ЭП, равнозначным документу, составленному на бумажном носителе, в соглашении между участниками электронного взаимодействия необходимо отразить все вышеперечисленные требования.
Принимая во внимание сказанное, а также отсутствие законодательно закрепленных правил относительно того, какая именно электронная подпись должна применяться при подписании электронных первичных документов, используемых для подтверждения в целях налогового учета понесенных расходов, можно сделать вывод, что налогоплательщик в данной ситуации вправе применять любую из них.
Таким образом, электронный документ может быть признан надлежаще оформленным первичным документом, подтверждающим расходы организации для целей налогообложения прибыли, если он сформирован с учетом требований Закона о бухгалтерском учете и подписан с учетом требований Закона об электронной подписи. Напомним, п. 1 ст. 252 НК РФ требует, чтобы подтверждающие документы были оформлены в соответствии с законодательством РФ, к которому относятся, в частности, оба упомянутых нормативных акта.
А что думают контролирующие органы?
По обозначенной проблеме и Минфин, и ФНС выпустили несколько письменных разъяснений. Но, увы, позиции чиновников по данному вопросу имеют принципиальные расхождения.
Точка зрения чиновников Минфина
Чиновники финансового ведомства по рассматриваемому вопросу придерживаются более категоричной точки зрения, чем их коллеги из ФНС. На протяжении трех лет они высказывают мнение, что подтвердить расходы для целей налогообложения прибыли могут только электронные документы, подписанные квалифицированной ЭП.
Например, в Письме от 12.04.2013 № 03-03-07/12250 отмечено, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной ЭП, признается электронным документом, равнозначным бумажному документу, подписанному собственноручной подписью, в Налоговом кодексе не определены (см. также Письмо от 23.01.2013 № 03-03-06/1/24).
Более строгая формулировка приведена в Письмах Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85: для целей налогового учета документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной ЭП, не может являться документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.
Не претерпела существенных изменений позиция Минфина и в 2014 г. Так, в Письме от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43920 финансисты сделали следующий вывод. В гл. 25 НК РФ в части документального подтверждения расходов не установлено особенностей, в соответствии с которыми определенные документы должны оформляться исключительно на бумажном носителе или составленные в электронной форме документы могут подписываться простой ЭП либо усиленной неквалифицированной ЭП. Значит, первичные учетные документы, составленные в электронном виде, могут подтверждать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли, если они подписаны усиленной квалифицированной ЭП.
Позиция специалистов ФНС
Налоговое ведомство, в том числе руководствуясь ст. 6 Закона об электронной подписи, в Письмах от 17.01.2014 N ПА-4-6/489, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@ рассуждает так. Поскольку бухгалтерским законодательством не определены виды подписей для заверения электронных документов, организация вправе подписывать их электронной подписью в соответствии с положениями Закона об электронной подписи. Поэтому, если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной ЭП, первичные учетные документы, заверенные такой подписью в соответствии с требованиями названного Закона, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении положений п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, при наличии юридически действительного соглашения хозяйствующие субъекты, по мнению ФНС, могут организовать электронный документооборот с применением простой и (или) усиленной неквалифицированной ЭП.
Здесь также следует упомянуть о Письме ФНС России от 06.02.2014 № ГД-4-3/1984@, в котором сказано, что первичные учетные документы в электронном виде могут подтверждать доходы и расходы для целей налогообложения в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Закона об электронной подписи признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.
В чем причина расхождений?
Проанализировав разъяснения, приведенные в вышеупомянутых Письмах, можно сделать вывод, что различия в позициях чиновников Минфина и специалистов ФНС обусловлены разным толкованием фразы из п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи о случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.
По версии Минфина России, она означает, что применение определенного вида ЭП должно быть прямо оговорено положениями того или иного нормативного акта. На это указывают, например, оговорки (сделанные, в частности, в Письмах N 03-03-06/1/43920 и N 03-03-07/12250) о том, что Налоговым кодексом не установлены особенности признания равнозначности электронных и бумажных документов.
ФНС России же трактует приведенную фразу как несколько самостоятельных условий, одним из которых является заключение соглашения между участниками электронного документооборота (Письмо № ПА-4-6/489).
По мнению автора, действующему законодательству в большей степени соответствует позиция налогового ведомства, нежели точка зрения финансистов.
Действительно, если положения п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи анализировать с позиции правил русского языка, то следует признать, что они устанавливают три самостоятельных условия, при выполнении которых электронные документы, подписанные простой и неквалифицированной ЭП, признаются равнозначными документам, составленным на бумажном носителе. Это случаи, установленные:
— или федеральными законами;
— или нормативными актами, принятыми в соответствии с данными федеральными законами;
— или соглашениями между участниками электронного взаимодействия.
Практические рекомендации
При наличии отличающихся друг от друга позиций двух контролирующих ведомств налогоплательщику нужно принять самостоятельное решение, разъяснениями которого из них он будет руководствоваться при выборе ЭП для подписания первичных документов, подтверждающих расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.
ФНС более лояльна по отношению к налогоплательщикам. Но несет ли для налогоплательщика определенные налоговые риски следование этой позиции? Попробуем разобраться.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями финансового ведомства по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Однако данное требование, очевидно, распространяется лишь на те разъяснения, которые адресованы непосредственно налоговым органам. В частности, разъяснения Минфина, адресованные налоговым органам, направляются ФНС для доведения до территориальных налоговых органов. Письма ФНС, согласованные с Минфином, размещаются на официальном сайте налоговой службы. Последние должны неукоснительно применяться налоговыми органами (см. Письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-02-08/17019, от 22.04.2013 N 03-02-07/1/13890, ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@). Но нельзя исключать, что налоговый орган примет во внимание разъяснения Минфина, адресованные налогоплательщикам.
Между тем безусловным приоритетом по применению (подчеркнем, налоговыми органами) налоговых норм в спорных и неоднозначных ситуациях обладает позиция, сформированная высшими арбитрами в решениях, постановлениях, информационных письмах. Это следует из Письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571. Однако в настоящее время арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не сформирована даже на уровне кассационных инстанций.
О.П.Гришина
Эксперт журнала
«Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения»
Подписано в печать
22.10.2014
Гришина О.П. Какая подпись должна быть на электронной «первичке»? // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. № 21. С. 43 — 49.
Источник http://barton.ru/podpis-dolzhna-byt-na-elektronnoj-pervichke.html