Электронный документооборот: как выбрать электронную подпись
Если организация решает перейти на электронный документооборот (ЭДО), необходимо очень осмотрительно подойти к выбору того или иного вида электронной подписи, исходя из его надежности. Законодательно не установлен перечень первичных документов, которые нужно подписывать определенным видом электронной подписи. Расходы на оформление разных видов электронных подписей неодинаковы. Поэтому на практике у организаций появляется множество вопросов, связанных с областью применения электронной подписи, рисками отказа авторов подписи от факта подписания внутренних документов организации, налоговыми рисками при подписании электронных документов простой или неквалифицированной электронной подписью.
Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) устанавливает три вида электронной подписи (ЭП): простую, усиленную неквалифицированную и усиленную квалифицированную (п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
Простой ЭП является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом.
Усиленная неквалифицированная ЭП позволяет не только определить отправителя, подписавшего электронный документ, но и в отличие от использования простой ЭП позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания (п. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Электронный документ, подписанный данной электронной подписью, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью, если это будет прямо предусмотрено законодательством или соглашением между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ). При этом Закон N 63-ФЗ не содержит каких-либо норм, предусматривающих невозможность отказа лица, сформировавшего неквалифицированную электронную подпись, от факта подписания им электронного документа.
Усиленная квалифицированная электронная подпись является самой надежной из трех видов подписей, так как позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания и используется только с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Электронный документ, содержащий квалифицированную ЭП, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме, за исключением ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге (п. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Законом N 63-ФЗ прямо предусмотрено, что квалифицированная электронная подпись признается действительной до тех пор, пока решением суда не установлено иное, при одновременном соблюдении условий, указанных в ст. 11 Закона N 63-ФЗ. То есть самое главное отличие квалифицированной ЭП от простой и неквалифицированной ЭП в том, что до начала ее использования не нужно устанавливать никаких правил применения (все обязаны принимать этот электронный документ к исполнению или сведению после его подписания такой ЭП). Соответственно, при использовании квалифицированной ЭП обеспечивается наиболее надежная защита документа от подделки, так как применение квалифицированной ЭП строго регламентировано, все процедуры создания и проверки подписи и обеспечения невозможности отказа лица, сформировавшего квалифицированную ЭП, от факта подписания электронного документа данной подписью определены соответствующими требованиями, установленными уполномоченными федеральными органами.
Многие компании задаются вопросом возможности подписания внешних и внутренних документов простой или неквалифицированной подписью и связанными с этим налоговыми рисками. Попробуем разобраться в данных вопросах.
Подписываем внешние документы
Основные вопросы в данном случае связаны с применением неквалифицированной ЭП вместо квалифицированной электронной подписи при подписании внешних документов сторонами контрактов.
Нормами ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) установлено, что первичный учетный документ может составляться в виде электронного документа, подписанного ЭП. При этом прямо не указан вид ЭП, которой должен быть подписан первичный учетный документ, а также не содержится прямых указаний на то, что документ, составленный в электронном виде, должен быть признан равнозначным бумажному документу.
Закон N 63-ФЗ дает только характеристики каждого вида подписи и также не содержит:
- норм, обязывающих организации применять конкретный вид ЭП при составлении определенных документов;
- информации по вопросу, для каких именно первичных документов необходимо применение того или иного вида подписи (например, какие первичные документы организация вправе подписывать простой или неквалифицированной ЭП).
НК РФ прямо предусматривает возможность составления в электронной форме с применением усиленной квалифицированной ЭП, в частности, следующих документов:
- заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе (п. 5.1 ст. 84 НК РФ);
- налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ);
- заявления о возврате или зачете суммы налога (п. 4 ст. 78, п. 6 ст. 176 НК РФ);
- счета-фактуры (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Применение неквалифицированной ЭП наравне с квалифицированной предусмотрено пп. 2 п. 11 ст. 214.6, пп. 2 п. 12 ст. 310.1 НК РФ при представлении иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, информации о ценных бумагах.
Налоговые органы указывают, что первичный учетный документ, составленный в электронном виде, соответствующий по составу показателей ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, может являться основанием для формирования данных налогового учета и подтверждения доходов и расходов. Для этого такой электронный документ должен признаваться равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью в соответствии с нормами Закона N 63-ФЗ (см., например, Письмо ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@).
Подписывать первичные учетные документы можно также неквалифицированной ЭП в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, если законодательно или в соглашении между участниками электронного взаимодействия определен данный вид ЭП и соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных неквалифицированной ЭП, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны предусматривать порядок проверки ЭП (Письма ФНС России от 17.01.2014 N ПА-4-6/489, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).
Данная позиция налоговых органов представляется обоснованной и полностью согласовывается с положениями п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ. Ведь НК РФ не установлен запрет на учет первичных документов при исчислении налога на прибыль в случае, если участники электронного взаимодействия определили неквалифицированную ЭП в качестве возможной ЭП при подписании документов и предусмотрели порядок ее проверки.
Минфин России в своих разъяснениях делает выводы о возможности применения документа, оформленного в электронном виде и подписанного квалифицированной ЭП, так как он признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1). Однако первичные документы, подписанные неквалифицированной и простой ЭП, смогут подтверждать произведенные налогоплательщиком расходы только после того, как в НК РФ или законодательстве о бухгалтерском учете появятся необходимые нормы. Поскольку в настоящее время соответствующих положений законодательство не содержит, такие электронные документы не могут подтверждать расходы в налоговом учете (Письма Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43920, от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710).
Такая позиция контролирующих органов представляется не совсем корректной в силу следующего. Положениями п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ установлены самостоятельные условия, при выполнении хотя бы одного из которых электронные документы, подписанные простой и неквалифицированной ЭП, признаются равнозначными документам, составленным на бумажном носителе. Это случаи, установленные:
- федеральными законами;
- или нормативными актами, принятыми в соответствии с данными федеральными законами;
- или соглашениями между участниками электронного взаимодействия.
Следовательно, можно сделать вывод, что если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено применение неквалифицированной ЭП в электронном документообороте и установлен порядок проверки данной ЭП, то документы, подписанные такой ЭП, можно приравнять к бумажным документам с собственноручной подписью. По нашему мнению, такие документы будут подтверждать расходы (доходы) организации в целях налогообложения прибыли. Поэтому довод Минфина России о невозможности учета первичных учетных документов, подписанных неквалифицированной ЭП только потому, что нормы гл. 25 НК РФ прямо не содержат ссылку на возможность применения в первичных учетных документах неквалифицированной ЭП, представляется необоснованным.
Кроме того, анализируемые Письма Минфина России носят информационный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, а также не были направлены ФНС России для доведения до территориальных налоговых органов и учета позиции Минфина России в их работе на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Следовательно, данные разъяснения Минфина России не являются обязательными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков (Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-02-07/1/13890).
Подписываем внутренние документы
НК РФ не содержит норм, запрещающих применение электронных форм первичных документов (в том числе внутренних первичных учетных документов, подписанных неквалифицированной ЭП) в качестве документов, подтверждающих расходы организации для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, если они составлены в соответствии с законодательством РФ.
В Письме от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1 Минфин России рассмотрел вопрос о возможности осуществления внутреннего документооборота на основе электронных документов (в частности, составление табеля учета рабочего времени, нарядов на работу, приходного ордера, требований-накладных в электронном виде) для целей бухгалтерского и налогового учета и вопрос выбора ЭП в данном случае. Контролирующие органы также ссылаются на нормы Закона N 63-ФЗ и делают выводы о возможности применения документа, оформленного в электронном виде и подписанного квалифицированной ЭП, который может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.
Аналогичный вывод сделан Минфином России в Письме от 12.04.2013 N 03-03-07/12250 по вопросу заполнения авансовых отчетов по итогам командировок. Основным доводом Минфина России в пользу использования квалифицированной ЭП при подписании внутренних документов (также как и при подписании внешних документов с контрагентами) является тот факт, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной ЭП, признается электронным документом, равнозначным бумажному документу, подписанному собственноручной подписью, в НК РФ не определены. Как указывалось ранее, данный довод представляется необоснованным.
Официальные разъяснения контролирующих органов о возможности подписания внутренних документов организации простой или неквалифицированной ЭП в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль отсутствуют. При этом в Письме ФНС России от 17.01.2014 N ПА-4-6/489 сделан вывод по вопросу обмена электронных документов с контрагентами, что при наличии юридически действительного соглашения между участниками электронного взаимодействия хозяйствующие стороны могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную ЭП. Представляется, что данный вывод можно применить и при составлении внутренних электронных документов работниками, поскольку Законом N 63-ФЗ не конкретизировано, что под участниками электронного взаимодействия понимаются только внешние контрагенты организации.
При составлении внутренних документов участниками электронного взаимодействия являются сотрудники компании, следовательно, в учетной политике компании на 2015 г. следует закрепить порядок использования различных видов ЭП (в том числе неквалифицированной ЭП) для подписания документов бухгалтерского учета и установить локальным актом порядок использования ЭП.
В связи с имеющимся пробелом в законодательстве по данному вопросу составление внутренних учетных документов в электронном виде, подписанных неквалифицированной или простой ЭП, возможно. Однако нельзя полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов. Величина налогового риска в каждом конкретном случае будет зависеть от разных факторов. Например, помимо внутренних документов, составленных в электронном виде и подписанных неквалифицированной ЭП, у компании могут быть другие документы, составленные в электронном виде и подписанные квалифицированной ЭП, которые прямо или косвенно подтверждают понесенные расходы.
Обратите внимание! Рекомендуем компании воспользоваться своим правом налогоплательщика и получить в налоговой инспекции (по месту налогового учета) бесплатную информацию на предмет:
- использования электронных первичных учетных документов, подписанных неквалифицированной или простой ЭП как работниками, так и контрагентами для целей налогового учета;
- направления таких документов по требованию налоговых органов (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).
При наличии таких разъяснений контролирующих органов компания сможет воспользоваться положениями п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и обезопасить себя от начисления пеней и штрафов, если контролирующие органы будут в дальнейшем настаивать на ином порядке оформления электронных первичных учетных документов.
Снижаем возможные риски при использовании ЭП
Один из главный рисков при использовании ЭП - это возможный отказ автора ЭП от факта подписания документа. В качестве способа защиты можно предусмотреть внесение соответствующих положений в систему локальных нормативных актов, в том числе о соблюдении работником требований конфиденциальности.
Если автор ЭП отказывается от факта
подписания внутренних документов организации
Простая ЭП не предназначена для защиты документа от подделки, и при представлении внутренних документов, подписанных простой ЭП, в налоговые, судебные, правоохранительные или иные государственные органы с целью защиты интересов организации существует риск того, что автор подписи откажется от факта подписания документа простой ЭП либо будет ссылаться на то, что документ был изменен впоследствии без его ведома. При этом риск резко возрастет, если доступ к простым ЭП, кроме владельцев простых ЭП, будет у других сотрудников организации, в частности, для исполнения их служебных обязанностей (например, у системных администраторов).
На данный момент остается неясным как механизм проверки сформированной простой ЭП, так и процедура разрешения конфликтов в случае ее использования.
Закон N 63-ФЗ также не содержит каких-либо норм, предусматривающих невозможность отказа лица, сформировавшего неквалифицированную ЭП, от факта подписания им электронного документа.
При использовании квалифицированной ЭП обеспечивается наиболее надежная защита документа от подделки, так как ее применение строго регламентировано, все процедуры создания и проверки подписи и обеспечения невозможности отказа лица, сформировавшего квалифицированную ЭП, от факта подписания им электронного документа данной подписью определены соответствующими требованиями, установленными уполномоченными федеральными органами.
Судебная практика сложилась по данному вопросу в пользу компаний только в части применения ЭЦП, которая не применяется с 1 июля 2013 г. и приравнивается по своей надежности к квалифицированной ЭП.
Так, в Определении ВАС РФ от 23.01.2012 N ВАС-17495/11 по делу N А46-1625/2011 рассмотрен спор между банком, получившим платежное поручение о перечислении денежных средств со счета организации, подписанное ЭЦП и организацией, в которой лицо, сформировавшее ЭЦП, отказывается от факта подписания им электронного документа. Судом сделан вывод о том, что:
- при наличии обязанности неразглашения сведений о своем пароле и секретном ключе, являющимися частью ЭЦП, сотрудник организации не обеспечил должной степени защиты своего компьютера и флэш-накопителя, где были сохранены соответствующие реквизиты, от возможности доступа к ним третьих лиц, которые могли быть заинтересованы в причинении истцу имущественного ущерба;
- основания для привлечения банка к ответственности в виде возмещения ущерба отсутствуют, поскольку у банка не было причин для отказа в исполнении надлежаще оформленных поручений, ЭЦП истца на которых прошли проверку с положительным результатом и признаны корректными.
Вносим изменения в учетную политику и локальные акты
Для снижения рисков возникновения претензий со стороны контролирующих органов и отказа владельца ЭП от факта подписания им электронного документа по причине возможного подписания документа другим лицом компании следует провести следующие мероприятия:
- в учетной политике закрепить порядок использования различных видов ЭП для подписания как внутренних, так и внешних документов и порядок их проверки. При этом условия договоров с контрагентами не должны содержать ограничения на применение в качестве первичных учетных документов электронных документов, подписанных согласованным сторонами видом ЭП;
- предусмотреть локальным актом правила определения лица, подписывающего электронный документ, по его простой ЭП;
- указать порядок заверения бумажных копий электронных документов, представляемых по требованию органов контроля и других лиц (например, копия может содержать заверительную надпись "Копия верна", "документ подписан электронной подписью", подписи должностных лиц, уполномоченных заверять копии и расшифровки подписи, другие необходимые формулировки);
- утвердить требования соблюдения конфиденциальности использования ключей ЭП и ознакомить с ними работников, которые будут использовать в работе ЭП.
С учетом того что простая и неквалифицированная ЭП являются менее надежными, чем квалифицированная ЭП, рекомендуется использовать данные виды ЭП для подписания внутренних документов в компании, не связанных с материальной ответственностью работников, а также соблюдением правил охраны труда.
Внутренние документы, связанные с материальной ответственностью или соблюдением охраны труда (неподписание которых работниками может стать предметом как налоговых, так и гражданско-правовых и трудовых споров), и внешние документы с контрагентами и государственными органами лучше подписывать квалифицированной ЭП или составлять их на бумажных носителях и подписывать собственноручно.
Разрабатываем для персонала требования
о соблюдении конфиденциальности
В ст. ст. 9 и 10 Закона N 63-ФЗ указаны обязанности участников электронного взаимодействия при использовании простых и усиленных ЭП, к которым, в частности, относится соблюдение конфиденциальности ключа ЭП.
К требованиям соблюдения конфиденциальности, которые организация может закрепить в своей учетной политике, чтобы снизить риск возможного отказа автора ключа ЭП от совершения им операции, можно отнести, в частности:
- неразглашение информации относительно логинов и паролей для формирования персональной простой ЭП;
- обязанность обеспечения должной степени защиты своего компьютера от возможности доступа к ним третьих лиц (например, обязательная блокировка персонального компьютера, в случае если сотрудник покидает свое рабочее место);
- шифровку логина и пароля при формировании простой ЭП (замена символов пароля на символ "*"), а также обеспечение безопасного ввода логина и пароля (в отсутствие посторонних лиц, которые могли бы специально или случайно увидеть чужие логин и пароль).
В связи с отсутствием сложившейся арбитражной практики и разъяснений контролирующих органов по данному вопросу даже при проведении всех вышеперечисленных мероприятий нельзя полностью исключить риск отказа владельца ЭП признать документ, подписанный простой или неквалифицированной (а не квалифицированной) ЭП, принадлежащей этому владельцу ЭП, по причине возможного подписания документа другим лицом.
Дополнительным аргументом организации в суде в пользу того, что документ подписан именно автором ключа ЭП, может быть заключение эксперта о том, что документ был сформирован и последний раз изменен на компьютере автора ЭП в бухгалтерской программе в определенное время, когда сотрудник находился в офисе.
Представляем электронные документы в налоговую инспекцию
Документы, истребуемые при камеральной, выездной или встречной проверке, можно представить в налоговый орган в том числе в электронном виде путем направления их по ТКС (абз. 1 п. 2 ст. 93 НК РФ). В такой форме можно подать только документы, составленные в электронном виде по установленным форматам (абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ).
Налоговое законодательство предъявляет требование по применению квалифицированной ЭП для электронных счетов-фактур и при электронном взаимодействии с налоговыми органами (в том числе сдаче налоговой отчетности) (Письмо ФНС России от 17.01.2014 N ПА-4-6/489).
Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по ТКС утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@ (далее - Порядок). Согласно п. 20 Порядка "истребуемый документ, составленный в электронном виде по установленным форматам и содержащий реквизиты принятого требования о представлении документов, подписывается ЭЦП налогоплательщика и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогового органа. При этом фиксируется дата отправки истребуемого документа налоговым органом".
Нормы Порядка также не приведены в соответствие с нормами Закона N 63-ФЗ, которые предусматривают отличные от ЭЦП виды подписей. При этом согласно п. 3 ст. 19 Закона N 63-ФЗ в случаях, если федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, вступившими в силу до 1 июля 2013 г., предусмотрено использование ЭЦП, используется усиленная квалифицированная ЭП.
Налогоплательщик может направить по ТКС в налоговый орган документы в электронной форме, составленные по установленным ФНС России форматам. Если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной ЭП (Письма ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9773@, Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1).
Основная проблема, связанная с представлением документов в электронном виде, состоит в том, что как НК РФ, так и Порядком определено, что документы должны носить установленный формат. Однако такой формат установлен лишь для некоторых первичных учетных документов.
Так, Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@, а Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по ТКС с применением электронной цифровой подписи утвержден Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.
Рекомендуемые Форматы унифицированной формы первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12 и акта приемки-сдачи работ (услуг) утверждены Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@. Формат описи документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по ТКС, утвержден Приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@.
Для иных документов, к примеру договоров, внутренних документов и т.д., разработка форматов в настоящий момент не ведется.
При этом отсутствуют разъяснения контролирующих органов по применению налогоплательщиками указанной процедуры в отношении представления первичных учетных документов (например, внутренних документов), если форматы данных документов в электронном виде не утверждены и разработка электронного формата в отношении таких документов не ведется.
Получается, что, с одной стороны, налоговые органы в своих официальных разъяснениях допускают возможность подписания первичных учетных документов в электронном виде неквалифицированной или простой ЭП, если это предусмотрено соглашением участников электронного взаимодействия.
С другой стороны, Порядок указывает на необходимость подписания истребуемого налоговым органом документа ЭЦП (соответственно, квалифицированной ЭП). Поэтому во избежание претензий и иных негативных последствий как саму возможность представления документов в электронном виде, так и формат представления документов целесообразно уточнить в налоговой инспекции по месту постановки на учет (Письмо Минфина России от 28.01.2014 N 03-01-11/3177).
Источник http://base.garant.ru/57487785/